低成本战略与作业基础成本法

低成本战略与作业基础成本法

支撑低成本战略框架的元素有以下几个方面：

 创造适应公司战略的理念；

 对设备和技术进行资本投资；

 需要大批量标准化和重复的生产；

 重视规模经济和范围经济；

 制定和使用恰当的会计管理方法；

 有效的工艺流程、工序；

 有利于效率的组织结构；

 支持低成本的激励和控制措施。

……

这其中，有三个方面的要素：即创造适应公司战略的理念，制定和使用恰当的会计管理方法，支持低成本的激励和控制措施，共同搭建起来，就构成了低成本战略。

制定和使用恰当的会计方法是很重要的要素，涉及到关于ABC/M，就是作业基础成本法的内容。

制造成本计算法和弹性边际成本法（GPK）

制造成本计算法和弹性边际成本法（GPK）是目前应用较为普遍的两种成本计算方法。

制造成本计算法

我国从1993年起，制造业实行一般的成本核算会计体系。制造成本计算法，是国内制造业企业目前普遍采用的成本归集和成本分配方法，使用这种成本计算法计算产品成本时，只包括直接材料、直接工资和制造费用（变动和固定），而把管理费用、营业费用、财务费用作为财务费用处理，在发生期内全数列入当期损益，作为产品销售利润的扣除项目。

弹性边际成本法（GPK）

弹性边际成本法（GPK）是一种国际通用的产品成本计算方法，普遍运用于美国和德国企业的标准成本系统。该方法的特点就是成本全部都在产品中，即单位产品的成本全部都要归集到单位的产品里，不管是通过什么方法，不管是直接的成本还是间接的成本，都要最终分配到单位的产品上。

通用于美国和德国企业的标准成本系统GPK，也就是弹性边际成本法，这种成本法是标准成本计算和责任成本计算的混合。该方法是以预先制定的标准成本为基础，在公司内部划分成本责任层次，建立成本中心，根据经营决策总目标进行分解，按照责任归属积累和报告成本信息，用标准成本与实际发生的成本进行比较，核算和分析成本差异而形成的责任预算制度。

传统会计核算方法的局限

无论是GPK这种比较先进的会计核算方法，还是中国传统的成本控制的会计核算方法，都有其特别的局限性。

滞后的报告

在事前控制和事中控制没有完成的情况下，事后的报告一般作用和价值就比较低。所以，无论是上述哪一种计算方法，都存在这个问题。

财务测量独有的可信度

任何财务都是信息采集，交易有记录，经营行为要记录，在这个记录过程中，因为方法、责任心等等，都会影响到它的可信度和有效度，从而影响财务信息的真实性，如果提供的信息是虚假的，根据它所做的决策就会有风险。

组织管理自上而下的方法

流行于美国和德国的GPK划分责任层次，建立责任中心，而传统的成本计算方法一般没有责任中心。

曾经在上海有家重装备上市公司，它的股票有很高的市价，每年该公司都有供考核而制定的定额或者计划成本，但是实际上该公司并没有进行考核。像这种只有计划，只有定额的成本管理系统，基本上是形同虚设，因为没有考核就没有管理。

聚焦于本部门的任务控制

不管是GPK，还是制造成本计算法，下达一个成本计划和定额的时候，一般它的范围和边界就是本部门。在低成本战略的内容中曾讲过，成本是一个成本流，是一个基于价值链条的完整的成本流。企业要考虑总成本，考虑成本结构，考虑成本结构中的互相影响、互相制约。在这种情况下，单部门的考核，单独的部门控制，无助于成本问题的最终解决。

本应是整个成本控制的流程，但却是单个控制的。

坚持历史标准

因为是滞后的报告，所以研究的就是过去式，研究的是已经发生的历史。对于未来，特别是过程中的内容，目前在这种会计处理方法中还无法去完善和改进。

结果自然是：无法精确地报告工序、产品和顾客的成本，将许多工厂的支出视为固定或周期费用，而这些周期费用在直接成本系统中被完全忽视。

作业成本计算法（ABC/M）

支撑低成本战略的一种有效的财务核算方法被称为作业成本计算法。这种方法也属于成本会计系统，是由美国哈佛商学院提出来的概念，是在很多美国公司、跨国公司中都在使用的成本会计系统。

这个系统是与“准时制生产管理系统”、“全面质量管理”相对应的成本会计系统。

为什么把它命名为作业成本计算法

之所以把这种方法命名为作业成本计算法，主要是因为这种方法比较重视作业，作业的前端是资源分配、资源耗费，接下来是消耗原材料、人工、时间、资源，之后产出了有价值的商品，并通过交易到达消费者那里，而这个交易过程也是作业。以上过程中就发生了作业的整个过程，如下所示：

 生产作业的过程；

 原材料的搬运过程；

 其他支持性的过程，例如管理行为；

 售后服务，从交期到出货，到顾客中间的支持性的行为，例如售后服务；

 维修等等。

作业成本计算法是以成本驱动因素理论为基本依据，根据生产经营过程中发生和形成的资源耗费、作业和最终产出的关系、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，以作业为基础计算和控制成本的一种成本核算方法和成本管理制度。要把这些作业变成可测的资源，包括原材料、资金、人工等一切的资源，需要进行综合的计算，要确定经过某个环节截留了多少资源，作业耗费了多少资源，并计算它的边际，然后全部归集到作业中来。

例如，搬动有很多类，如在现场生产过程中机器与机器之间的搬动，原材料从供货商到工厂大门之间的搬动，原材料从大门到仓库的搬动等，像这种搬运是不是一个成本中心呢？首先要分析能否合成一个作业库，能否合成一个成本中心库，然后计算过程控制管理，即作业成本，而作业是指行为或动作开始到结束的整个过程。接下来完整的记录、分析、跟踪作业成本的内容和边际，再把其进行重新归类，最后分配到成本里。这样过程控制的记录，加强了成本控制的作用，并可以支持编制和提交财务报表。

适应了新技术革命的要求

成本计算法与JIT精益制造方式、TQM全面质量管理以及其他方面，包括六西格玛那样的质量及管理哲学、管理理念、管理制度等相辅相成，可配合使用。通过分析成本的动因，在资源消耗和最终产出之间架起了一座桥梁，以便提供更准确的成本信息，为从根本上降低成本指明了方向。

通过作业这一道“桥梁”，架起了资源分配与最终产出之间的关系，建立了因果关系，通过记录“桥梁”上发生的内容、边界，就可以准确地得出成本究竟发生在哪里，就可以针对成本下达责任书，就可以进行绩效考评，从而成功地控制成本。

因为拉动式制造是从后向前的，所以这个过程是可控的。

传统成本被认为是推动的，虽然在推动式制造中，计划也是下达到整个车间，但是先从原材料准备、配件准备、零件准备，辅件准备开始，然后开始制造。

ABC/M是在新的技术革命下，与ERP整合、与CRM（客户关系管理）整合的一种作业成本预算，它与平衡计分卡相配套，是一种比较新的理念。

两个名词的特别理解

作业成本法关注两个概念，第一是业务流程，第二是作业。

业务流程，指拥有共同目的的两个和两个以上的作业和作业网络；

 作业，属于业务流程。

作业成本贯穿于每个流程，并作为业务流程的附加物连续发生，作业是由一系列制造行为和制造动作、生产行为或者生产动作、操作行为或操作动作构成的。

作业是在流程中的作业，它贯穿在流程中，生成了流程中间的每个节点，所以只有围绕它建立一个作业库，才能把成本准确的加以记录，而且从边际、从内涵上分清楚。

在简单的作业成本法中，一个制造行为开始了，就需要进行资源分配、资源耗费，最终生成了产品对象。

在复杂的作业成本法中，包括作业、操作动作和操作过程、生产动作、生产行为，它是由若干个作业构成的，这些作业相似，属于相同类型或者互相关联，甚至是价值链条上的一个延伸。

例如一个主作业会控制几个子作业，这几个子作业或分作业就是为了成全这个主作业的。

作业成本法正是为了解决会计、财务信息的失真，正是为了准确地进行过程记录，所以这个过程记录能够真实地、清楚地分析和找到成本真正发生的地方，在这个资源到对象扩展的作业成本法的图中，作业是N个的多种制造行为，是多种业务流程中间产生的多个作业，是一个作业集群。

作业成本计算的原理和计算过程

作业成本计算的原理

作业成本计算要先从资源出发。把资源进行功能性的改造，改造成为符合人类需求的产品的操作过程就是制造。制造先从资源分配和资源耗费开始，资源占领、分配的无论是人财物、无论是原材料、辅配件、零部件，无论是准备的人工，准备的管理者，准备的资金，都从这里开始。开始一个业务流程就形成了一条作业链，其中的作业过程由作业一，作业二……作业N组成。到最后，作业生成了作业动因，因为这个动因，产生了结果——产品。

在作业成本法即ABC/M中，增加了中间深色的板块，这个板块在传统会计中是没有的，它要后移到产品那儿进行重合，形成滞后的报告，而现在把它提前，在过程中进行记录。

作业成本的计算过程

在作业成本的计算过程中，要比较注意进行分析和理解。

    如图7-前面曾经分析过总成本和成本结构，真正比较难以处理的是间接费用，进行分析时，第一步要分析、归集，要把间接费用进行分类，分成作业一、作业二、作业三，作业N，然后围绕一个主作业生成作业库、作业中心。然后，作业中心一生成了成本库一，对应的作业中心生成成本库n，这些成本库要做准确的记录。最后，再把它用于另一个用途，即在编制财务报表的时候，再把它分配到产品成本里面。

如图所示，某食品公司，其作业库是按照资源、动因分配的，分成了材料准备、烘烤、质量控制、混合、产品包装、设备的折旧、管理工作七个作业成本库。这七个成本库按照作业动因，各自考虑不同的内容。如材料准备要考察准备次数；烘烤要记录烘烤小时；质量控制要记录检验次数；混合要记录混合小时；产品包装要记录包装小时；设备折旧要记录烘烤小时；管理工作也是记录烘烤小时。这样进行分类，是因为制造过程是一个耗费工时的过程，工时有的时候就是一种效益，一种经济效果，一种经济产出，因为耗费工时，最后导致了产品的制造成功，所以有时候就按照烘烤小时，再把直接人工、直接成本归到这种产品中去，这样就是一个完整的作业成本法的计算过程。

根据作业成本法的计算公式，从70美元的资源成本开始，经过作业，包括原材料、产品和服务、支持性的作业，然后还有支持作业。按照经济成本的概念，成本是分为四大类的：生产性成本，支持性成本，监管成本，浪费产生的高成本。所以，在这里把它分成支持作业，支持作业又被分为客户作业和企业维持。原材料、产品和服务作业、资源成本经过中间作业的一大堆环节，然后归结到最终的产品。确定客户作业的成本有多少，企业维持的成本有多少，最后再按照价格数据进行统计，这样就完成了作业成本的计算。

按照现代企业的组织结构，所有的作业是分部门运作的。在分部门运作中，跨部门横向运作并不多，所以有些作业被归到部门一，有些作业被归到部门二，从而产生了整个通过部门来完成的一种业务流程，这就形成了成本对象的观点。供应商归到部门二，这是采购部门；产品成本库归到部门一，是制造部门；客户归到了部门二，是售后服务部门；与供应商是一个类型，订单也被归到了部门二，也是采购部门的一些作业。

所以，N个作业中心进行归类后还要在各部门里重新产出，这样就完成了一个和线性组织结构的融合。

资产负债表对应损益表的支出，把它对应在辅助型的作业、设备作业等等作业库，然后经过业务流程，最后又与产品客户、企业维持、渠道供应商这几个价值链中不同的流程相对应，这就是ABC/M作业管理法完整的运作。

有些成本并没有在损益表中被直接扣除，而是可以从资产负债表中找到，然后对应在生产流程、业务流程中的某一个作业上，完成其准确的记录，这正是ABC/M的精华，作业成本法的全貌。

业务流程是从订单开始的，一直到销售到客户处，这也是一个订单改造流程。现在业界兴起的流程再造，通常就是从这个方面开始的。

质量管理最后演变成了成本控制和成本压缩，质量管理是一个高成本的管理活动、管理行为。全面质量管理分为内部故障和外部故障，内部故障主要是由员工、一线操作人员的操作行为不当引起的，外部故障主要是因为其他的一些原因，如一些客观的原因引起的，但是作为成本还要记到质量管理成本里，直接劳动力产生的质量计划、培训、材料检查、产品测试、遵守监管，这些都是直接进行的管理活动，间接劳动力等等应落实到部门里。从作业成本序列上分析，从作业成本ABC/M分析分为质量计划，计划行为要归并到一个作业库里。

 培训，这本来是人力资源部的行为，有些人要把它归结到生产部门。这是一个类型的作业库，相关的作业行为、操作行为都要归并进来。而它所耗费的相关资源也都要归并过来，然后就可以计算它的内涵和外延。

 材料检查，包括原材料检查、半成品检查、其他的检查以及产品测试，在某些科技含量比较高的或者自动化程度比较高的工厂里，这种制造企业的产品测试，如食品饮料测试，也是高劳动成本、高资源耗费的一个类型。

 遵守监管，是把作业库找出来，然后通过预防、评估内部故障和外部故障，找出成本的动因，然后采取有针对性的控制和管理措施，归结到作业库里。

ABC/M作业成本法与总分类账

实际上，ABC/M开始于分类账系统中当期收集并归集到总分类账余额的极其准确的资源成本，然后，ABC/M开始对这些费用进行区分和重新分配。因此，ABC/M没有取代分类账系统，只是将总分类账总额转化成反映因果动因变化的信息。

因此，ABC/M数据可以支持决策，并且是决策的坚实基础。

问题的关键是，从财务上看，与传统的会计核算方法相比，ABC/M作业成本法有什么重大的变化，操作难度是否很大，与传统的制造产品计算法有什么不同之处，有什么操作方面的重大变革等等，都是人们比较关注的问题。实际上， ABC/M作业成本法并不改变传统的有种类总账，在它的整个处理过程中，开始于分类账系统中，当期收集并归集到总分类账余额的极其准确的资源成本中。

在ABC/M成本分配网络中，最后一个决定成本准确性的因素是在交易会计系统中的期末总分类账余额。假设存在一般的控制措施，而且多年的审计已经将误差降到最小，就可以假设这些信息没有误差。

对于ABC/M作业成本法的评价

为成功实施ABC/ABM，需要关注以下4个方面：

ABC/M作业成本法通过分析，通过研究业务词和业务流程，通过归集作业库，把分类账上的信息进行重新归并，在重新归并的过程中，完成对作业的定义、内涵、外延、边界，然后准确地把发生的成本按照因果关系记录在作业库里。实际这种办法只是对财务原始资料进行重新分析，并不是彻底的推倒重来的革命，它是从中间开始进行延伸的流程。

因此，ABC/M数据可以支持决策，并且是决策的坚实基础，因为它清楚地找出了动因，关于低成本战略的一个支撑系统建立了。那么，对于ABC/M作业成本法有哪些评价呢？

 ABC/M的主要用途，已经从会计工具转变成进行持续经营与战略思考的管理决策系统。

 许多管理人员和ABC/M项目小组仅仅将ABC/M视作更好的计量方案或成本方案，然而，其真正的价值在于引入了无可争辩的事实性数据，这些数据可以用来建立企业案例，快速确定业务问题和机会、检验假设。

 ABC/M支持了制造型企业基于低成本战略的目标和绩效管理，它能提供一个比较真实的、可靠的、可用的、可考核的绩效指标和目标。

应用ABC/M作业成本法降低成本

如果按ABC/M这种会计计算方法，可以针对ABC/M揭示出来的内容，采取下面四种策略来降低成本、改善成本结构：

 减少作业

这项技术主要是通过减少投入的时间或其他资源来缩减作业。

 消除作业

消除作业是指通过消除不必要的作业来降低成本。例如购入材料的检验作业，在选择高质量原料供应商的情况下，材料的检验作业就成为不必要的作业，应当消除。

 选择作业

选择作业是指从多个不同的作业（链）中选择其中最佳的作业链。例如在产品设计中，不同的产品设计会产生不同的成本，因此要选择成本最低的作业链。

 作业共享

这种技巧就是通过以更有效率的方式结合现有作业的职能取得更大的收益，即利用规模经济提高必要作业的效率，提高作业的投入产出比。例如，在几类相关产品中使用相同部件，而不是每类产品都设计特殊的部件。